非同一控制下，多次交易達控股：個別報表、合并報表的處理

例題:甲公司、乙公司2×13年度和2×14年度的有關交易或事項如下：

（1）2×13年6月12日，經乙公司股東會同意，甲公司與乙公司的股東丙公司簽訂股權轉讓協(xié)議。有關資料如下：

①以經有資質的評估公司評估后的2×13年6月20日乙公司凈資產的評估價值為基礎，甲公司以3 800萬元的價格取得乙公司15%的股權。

②該協(xié)議于6月26日分別經甲公司、丙公司股東會批準。7月1日，甲公司向丙公司支付了全部價款，并于當日辦理了乙公司的股權變更手續(xù)。

③甲公司取得乙公司15%股權后，要求乙公司對其董事會進行改選。2×13年7月1日，甲公司向乙公司董事會派出一名董事。

④2×13年7月1日，乙公司可辨認凈資產公允價值為22 000萬元，除下列資產外，其他可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同：

相關資產情況表				萬元
項目	成本	原預計使用年限	公允價值	預計尚可使用年限
固定資產	2000	10	3200	8
無形資產	1200	6	1800	5

至甲公司取得投資時，乙公司上述固定資產已使用2年，無形資產已使用1年。乙公司對固定資產采用年限平均法計提折舊，對無形資產采用直線法攤銷，預計凈殘值均為零。

（2）2×13年7至12月，乙公司實現凈利潤1 200萬元。除所實現凈利潤外，乙公司于2×13年8月購入某公司股票作為可供出售金融資產，實際成本為650萬元，至2×13年12月31日尚未出售，公允價值為950萬元。

2×14年1至6月，乙公司實現凈利潤1 600萬元，上年末持有的可供出售金融資產至6月30日未予出售，公允價值為910萬元。

（3）2×14年5月10日，經乙公司股東會同意，甲公司與乙公司的股東丁公司簽訂協(xié)議，購買丁公司持有的乙公司40%股權。2×14年5月28 日，該協(xié)議分別經甲公司、丁公司股東會批準。相關資料如下：

①甲公司以一宗土地使用權和一項交易性金融資產作為對價。2×14年7月1日，甲公司和丁公司辦理完成了土地使用權的變更手續(xù)和交易性金融資產的變更登記手續(xù)。上述資產在2×14年7月1日的賬面價值及公允價值如下（單位：萬元）：

項 目	歷史成本	累計攤銷	減值準備	公允價值
土地使用權	8 000	1 000	0	13 000

項 目	成 本	累計已確認 公允價值變動收益	公允價值
交易性金融資產	800	200	1 200

②2×14年7月1日，甲公司對乙公司董事會進行改組。乙公司改組后董事會由9名董事組成，其中甲公司派出5名。乙公司章程規(guī)定，其財務和經營決策由董事會半數以上（含半數）成員通過即可付諸實施。

③2×14年7月1日，甲公司持有乙公司15%股權的公允價值為5 000萬元。當日，乙公司凈資產賬面價值為22 660萬元，其中：股本10 000萬元、資本公積2 260萬元、盈余公積1 280萬元、未分配利潤9 120萬元；乙公司可辨認凈資產公允價值為30 000萬元。乙公司可辨認凈資產賬面價值與公允價值的差額系上述固定資產和無形資產兩項資產的公允價值上升所致：2×14年7月1日該固定資產和無形資產的公允價值分別為5 740萬元和3 800萬元

（4）其他有關資料：

①本題不考慮所得稅及其他稅費影響，假定甲公司與丙、丁公司均不存在關聯方關系。

②在甲公司取得對乙公司投資后，乙公司未曾分派現金股利。

③甲、乙公司均以公歷年度作為會計年度，采用相同的會計政策且保持不變。

④本題中甲、乙公司均按年度凈利潤的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。

要求：

（1）就資料（1）和（2）所述的交易或事項：

①編制甲公司取得對乙公司長期股權投資的會計分錄，判斷該長期股權投資應采用的核算方法，并說明理由。

②計算甲公司對乙公司長期股權投資2×13年應確認的投資收益、該項長期股權投資2×13年12月31日的賬面價值，并編制相關會計分錄。

③計算甲公司對乙公司長期股權投資2×14年1至6月應確認的投資收益、該項長期股權投資2×14年6月30日的賬面價值，并編制相關會計分錄。

（2）就資料（3）所述的交易或事項，編制甲公司取得乙公司40%長期股權投資并形成企業(yè)合并時的相關會計分錄，并計算甲公司對乙公司追加投資后2×14年7月1日個別財務報表中的賬面價值。

（3）計算甲公司在編制購買日合并財務報表時因購買乙公司股權應確認的商譽。

（4）編制甲公司在購買日合并乙公司財務報表相關的調整分錄和抵消分錄。

【答案】

（1）個別報表的會計處理：

①甲公司取得對乙公司長期股權投資應采用權益法核算。

理由：甲公司取得股權后，向乙公司董事會派出一名董事，能夠對乙公司施加重大影響。

借：長期股權投資——成本　3 800

　貸：銀行存款　　　　　　 3 800

②2×13年12月31日

乙公司調整后的凈利潤

=1 200-（3 200÷8-2000÷10）×6/12

-（1 800÷5-1 200÷6）×6/12=1 020（萬元），

甲公司2×13年應確認的投資收益=1 020×15%=153（萬元）。

借：長期股權投資——損益調整 153

　貸：投資收益　　　　　　　　　153

甲公司2×13年應確認的其他權益變動

=（950-650）×15%=45（萬元）。

借：長期股權投資——其他權益變動　45

　貸：資本公積——其他資本公積　　　45

長期股權投資2×13年12月31日的賬面價值

=3 800+153+45=3 998（萬元）。

③2×14年6月30日

乙公司調整后的凈利潤

=1 600-（3 200÷8-2000÷10）×6/12

-（1 800÷5-1 200÷6）×6/12=1 420（萬元），

甲公司2×14年1～6月應確認的投資收益

=1 420×15%=213（萬元）。

借：長期股權投資——損益調整　213

　貸：投資收益　　　　　　　　　　213

應沖減的其他權益變動=（950-910）×15%=6（萬元）。

借：資本公積——其他資本公積　　6

　貸：長期股權投資——其他權益變動　6

長期股權投資2×14年6月30日的賬面價

=3 998+213-6=4 205（萬元）。

（2）合并報表的會計處理：

①取得乙公司40%長期股權投資

借：長期股權投資　14 200（1 200+13 000）

　　累計攤銷　　　 1 000

　貸：無形資產　　　　　 　8 000

　　　營業(yè)外收入　　　　　　6 000（13 000-7 000）

　　　交易性金融資產——成本　800

　　　公允價值變動　　　　　 200

　　　投資收益　　　　　　　　200

借：公允價值變動損益　200

　貸：投資收益　　　　　　　200

②甲公司對乙公司追加投資后

2×14年7月1日個別財務報表中的賬面價值

=4205+14200=18405（萬元）

（3）購買日因購買乙公司股權應確認的商譽

=（5 000+14 200）-30 000×55%=2 700（萬元）。

（4）

①調整分錄

借：長期股權投資　795 （5 000-4 205）

　貸：投資收益　　　　795

借：資本公積　　　 39 （45-6）合并報表列示

　貸：投資收益　　　　 39

借：固定資產　　4 340 （5 740-1 400）

　　無形資產　　3 000 （3 800-800）

　貸：資本公積　　　7 340 個別報表列示

②抵消分錄

借：股本　　　　10 000

　　資本公積　　 9 600（2260+7340）

　　盈余公積　　 1 280

　　未分配利潤　 9 120

　　商譽　　　　 2 700

　貸：長期股權投資　　19 200

　　　少數股東權益　　13 500